Sentencia Corte Suprema
Santiago, veintiuno de enero del año dos mil tres.
Vistos:
En estos autos rol Nº 4589-01 el contribuyente, don Luis Patricio Oyarce Núñez, dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que revocó parcialmente la de primera instancia, del Juez Tributario de la misma ciudad, que a su turno, había acogido también en parte el reclamo deducido. La Corte revocó en cuanto se rechazó la excepción de prescripción opuesta respecto de las liquidaciones números 162 a 168, declarándolas prescritas, dejando sin efecto las mismas, así como los giros que son su consecuencia, confirmando, en lo demás, el fallo de primer grado. Este, como se adelantó, hizo lugar parcialmente al reclamo, ordenando modificar las liquidaciones números 169 y 170 y rebajar diversas partidas por concepto de IVA, así como las liquidaciones Nº 170 y 171, por concepto de Impuesto Global Complementario.
La reclamación se interpuso respecto de las liquidaciones números 162 a 177, por diferencias de Impuesto al Valor Agregado de febrero, abril a septiembre de 1993; marzo a junio y octubre de 1994, e Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario de los años tributarios 1994 y 1995.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
A) En cuanto al recurso de casación en la forma:
1º) Que la nulidad formal denuncia la presencia del vicio a que se refiere el artículo 768 Nº 8 en un evidente error de cita- del Código de Procedimiento Civil, la que funda en la circunstancia de que, a su juicio, la sentencia que ataca contiene decisiones contradictorias; se basa en el hecho de que en el considerando octavo del fallo impugnado que reproduce- se argumenta dando por sentado de que las facturas acompañadas son reales y que dan origen a declaraciones de impuesto también reales y no maliciosamente falsas, quedando así asentado el hecho de que la totalidad de las declaraciones presentadas por el reclamante son íntegras y pertenecen a declaraciones de impuestos reales y efectivos, de donde, además deduce que las facturas que sustentan las declaraciones son reales y debieron aplicarse para la aprobación del crédito fiscal conforme con el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825. La contradicción se produce asevera- porque en la parte resolutiva se revoca la sentencia apelada, en cuanto rechaza la excepción de prescripción y declara que determinadas liquidaciones están prescritas, dejándolas sin efecto, así como los giros pertinentes, pero confirma en lo demás el mismo fallo, de donde desprende que lo resuelto no se condice con lo argumentado en el motivo octavo;
2º) Que el artículo 768 del Código de Procedimiento Civil dispone que El recurso de casación en la forma ha de fundarse precisamente en alguna de las causas siguientes: 7 En contener decisiones contradicciones; Para abordar adecuadamente esta materia, es necesario recordar que de conformidad con el artículo 170 del Código indicado, las sentencias definitivas como la de autos, constan de tres secciones claramente diferenciadas: la expositiva, consagrada en sus números 1º al 3º; la considerativa, que abarca los números 4º y 5º y, finalmente, la decisoria o dispositiva, a que se refiere el número 6º. Sin que sea necesario ahondar mayormente en este problema, puesto que ha sido tratado en innumerables ocasiones por esta Corte Suprema, hay que consignar que ella consiste en que las decisiones sean contradictorias, esto es, supone que las contradicciones se han producido en la parte o sección resolutiva de la sentencia, así como supone la existencia de más de una decisión y en que, en una, se avance una proposición en un determinado sentido y en otra u otras, otras afirmaciones que se contrapongan con aquella. De este modo, no basta con el hecho de que no exista coherencia entre un motivo y lo decidido, porque ello podrá ser materia de otro vicio, pero nunca del que se analiza.
Lo expresado, en cualquier caso, no importa que esta Corte esté de acuerdo con el recurrente en que exista la contradicción que él estima concurre, porque no es necesario entrar al estudio de tal detalle y, por lo expuesto, esta primera motivación debe ser desestimada;
3º) Que, asimismo, la nulidad formal denuncia la existencia de un segundo vicio, y es el contemplado en el artículo 768 número 9º del Código de Enjuiciamiento en lo Civil, que se hace consistir en vulneración de lo dispuesto en el Nº 4º del artículo único de la Ley Nº 18.320, en orden a citar dentro del plazo fatal de tres meses. Al igual que en el caso anterior, el recurrente estima que el vicio que destaca le ocasiona agravio y sólo es reparable mediante la invalidación de la sentencia;
4º) Que, frente a esta causal, basta con señalar lo anterior, puesto que hay que recordar que el inciso segundo del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, dispone que En los negocios a que se refiere el inciso segundo del artículo 766 sólo podrá fundarse el recurso de casación en la forma en alguna de las causales indicadas en los números 1º, 2º, 3º, 4º, 6º, 7º y 8º de este artículo y también en el número 5º cuando se haya omitido en la sentencia la decisión del asunto controvertido.
El artículo aludido previene que el recurso de que se trata Procederá, asimismo, respecto de las sentencias que se dicten en los juicios o reclamaciones regidos por leyes especiales,.... Ello, en lo que interesa, para la decisión que se ha de tomar.
Lo recién anotado significa que el recurso de casación en la forma no procede, nunca, por la causal del número 9º del artículo 768 del Código precitado, en este tipo de juicios regidos por leyes especiales, como lo es la reclamación de liquidaciones, que se trata en el Libro III, Título II del Código Tributario, denominado precisamente Del Procedimiento General de las Reclamaciones, lo que conduce también al rechazo de esta segunda motivación de casación en la forma, por improcedente;
B) En cuanto al recurso de casación en el fondo:
5º) Que el recurso del epígrafe denuncia la infracción de la Ley Nº 18.320 y del Decreto Ley Nº 825, sobre IVA, lo que habría ocurrido, en el sentir del recurrente, al omitirse pronunciamiento desechando la aplicación del primero de dichos textos y aplicando en forma errada el segundo. Explica que la sentencia impugnada hace lugar, en parte, a la apelación deducida por el contribuyente, desconociendo normas de derecho civil, procesal y tributario, pues sus consideraciones están informadas por una subjetividad extrema derivada de que el juzgador observa la prosecución desde el prisma del Fisco y no en forma objetiva o imparcial, propio de un tribunal;
6º) Que el recurrente, agrega, que el día 19 del mes de abril de 1995 fue citado por notificación de auditoría tributaria, conforme al Nº 1º de la Ley Nº 18.320. Habiendo transcurrido el plazo de dos meses para presentar los antecedentes y, sin que ello hubiese ocurrido, se habría perdido la franquicia tributaria de dicha ley, en cuanto a que el Servicio no podría revisar períodos anteriores a los 12 meses notificados y por tanto, podría revisarse los últimos 36 períodos. Esta es la única franquicia que concede dicha ley en beneficio del contribuyente, que se pierde si no se presentan los documentos solicitados dentro del plazo señalado. Pero, añade, el número 4 de la misma ley fija al Servicio el plazo fatal de tres meses, contados desde el vencimiento de los dos meses que tiene para presentar los antecedentes para efectos de practicar la citación a que se refiere el artículo 63 del Código Tributario, el que venció el día 19 de septiembre de 1995 y la citación se notificó el 13 de enero de 1997, por lo que se evidencia que el Servicio no dió cumplimiento al plazo legal para citar, incumpliendo el señalado Nº 4 del artículo único del texto legal que se analiza, porque las liquidaciones deben ser anuladas por incumplimiento de la ley. El Tribunal Tributario debió corregir de oficio el vicio procesal referido y no confeccionar las liquidaciones, por haber caducado o precluido la oportunidad procesal para presentarlas y, en seguida, señala que el contribuyente solicitó la prescripción de determinadas partidas, a las que la Corte accedió, y el alega que deberá aplicarse el artículo 23 del Decreto Ley Nº 825 y se deberán considerar las declaraciones y facturas como generadoras del impuesto y, consiguientemente, del crédito fiscal que deberá ser aprobado, por las razones que anuncia;
7º) Que, en primer lugar, explica que el Servicio considera falsas las facturas y no aprueba el crédito fiscal, en base a que los documentos son falsos, no fidedignos, no ser ubicados en el domicilio (los proveedores), y a continuación el recurrente detalla una serie de documentos;
Agrega que las facturas no son falsas ni no fidedignas, porque fueron timbradas por el Servicio y dicha entidad no ha desconocido esta circunstancia; además están dentro del rango de timbraje, no siendo falsas, ni el Rut, ni el timbre del contribuyente ni su giro comercial y corresponden al Giro Comercial de tales empresas.
El argumento de que no son ubicables en sus domicilios, en el caso de quiénes indica, no constituye causal de rechazo de crédito fiscal, puesto que no hay mención alguna en el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825.
Concluye que no hay fundamento legal para el rechazo del crédito fiscal y el redactor del fallo ni siquiera se ajusta a las instrucciones del Director del Servicio;
8º) Que en el caso de la Sociedad Erazo e Hijos Ltda., se rechaza el crédito fiscal habiéndose aportado los mismos medios de prueba que en Sociedad Chaitén, como lo son declaraciones juradas. Agrega que canceló cinco cheques nominativos a Comercio y Servicios S.A. y varios otros a las entidades que indica, lo que prueba que pagó los impuestos en la fecha que correspondía y no es aplicable el cobro nuevamente, pues la responsabilidad es del emisor de la factura y de quiénes cobraron el cheque. Se extiende, en seguida, en otros aspectos sobre el giro de cheques;
9º) Que el recurso prosigue señalando que la afirmación del fallo de que la prueba presentada no es bastante en relación a varias personas y empresas, no resulta suficiente para dar cumplimiento a lo exigido por el legislador, puesto que no se acredita la efectividad de las operaciones a que se refieren las facturas impugnadas y, además, está en contradicción con el considerando octavo de la misma sentencia.
Añade, luego de referirse a determinadas pruebas, que no existe resolución judicial en el sentido de que las declaraciones son maliciosamente falsas;
10º) Que, finalmente, al señalar la forma como las infracciones denunciadas han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, el recurrente indica que de no producirse, se habría debido concluir que las partidas de cobro de impuestos estaban afectas a nulidad o caducidad conforme con la Ley Nº 18.320, o bien aplicando correctamente el D.L. Nº 825, debería tenerse por aprobados los créditos fiscales en su totalidad; añade que no está probado que los impuestos sujetos a declaración no hubieran sido presentados o fueron maliciosamente falsos, no ha quedado probado en el expediente, ni consta que se haya tramitado proceso por delito tributario que afectare al contribuyente. Se debió, así, declarar que se hacía lugar a la apelación y se revocaba en todas sus partes la sentencia de primera instancia, declarándose el cobro de impuestos como nulos, de conformidad con la Ley Nº 18.320 o bien aprobado el crédito fiscal acorde con el artículo 23 del D.L. Nº 825;
11º) Que, no obstante lo extenso del recurso, bastarían pocas líneas para desecharlo. En efecto, los jueces del fondo rechazaron el crédito fiscal en razón de tratarse de facturas que se estimaron no fidedignas, por diversas razones, siendo la más determinante el hecho de no ser ubicables sus emisores, en los domicilios entregados, y en el motivo 7º de la sentencia de primer grado se indicó que era pertinente establecer si los impuestos recargados en las facturas impugnadas acceden a operaciones ciertas, que es, en definitiva, lo que debió demostrar el recurrente. El propio fallo que se impugna precisa en el considerando 10º el alcance del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 y en el 11º, afirma, que la prueba presentada en este aspecto, en lo que se refiere a las facturas emitidas por...consistentes en declaraciones juradas, certificados de movimiento emitidos por la tesorería, y copias de cheques, no resulta suficiente para dar cumplimiento a lo exigido por el legislador, puesto que no acredita la efectividad de las operaciones a que se refieren las facturas impugnadas, por lo que se confirmará en este sentido lo resuelto en primera instancia;
12º) Que, de acuerdo con lo consignado, se exigió al contribuyente la prueba de la efectividad material de las operaciones a que se refieren las facturas impugnadas y, en armonía con esta materia, para poder impugnar las conclusiones de hecho alcanzadas por los jueces del fondo, el recurrente debió denunciar y probar la vulneración de las leyes reguladoras de la prueba que establezcan parámetros fijos de apreciación, en relación con lo expresado, lo que no se hizo ni aparece que haya ocurrido. Ello, como se dijo, bastaría para poder desechar la casación de fondo, porque constituye un hecho de la causa la circunstancia de que no probó la efectividad de las operaciones cuestionadas, y este hecho no se puede revertir del modo como se ha pretendido en la casación de fondo, porque no hay, al respecto, vulneración del artículo 23 Nº 5 del Decreto Ley Nº 825, sino estricta aplicación del mismo;
13º) Que otro aspecto que resulta relevante, en lo formal, en torno a la casación que se estudia, resulta de lo expuesto en su parte conclusiva, que aparece expuesta en términos dubitativos o subsidiarios, lo que no corresponde en un recurso de esta naturaleza, que exige variados requisitos para su interposición y, ciertamente, su acogimiento. Ello, conforme lo indican los artículos pertinentes del Código de Procedimiento Civil, bastando traer a colación el 767 y el 772. De este último se desprende que debe señalarse con claridad y precisión la infracción o infracciones de ley que se denuncian, puesto que, como en el presente caso, son dos. Pero ambas deben plantearse como concurrentes en forma asertiva, y nunca, como se ha hecho;
14º) Que, no obstante lo anotado, se hará un breve análisis del fondo del asunto. En primer lugar, en relación con la Ley Nº 18.320, se dictó para incentivar el cumplimiento tributario, según anuncia su título. Ella pone cortapisas al Servicio de Impuestos Internos en cuanto a los períodos que pueden revisarse, fijando plazos, que, desde que se dictó el 17 de julio de 1984, han ido variándose.
Lo importante de esta ley es que ella sólo se aplica a quiénes tienen una situación tributaria sin mancha, esto es, se encuentran sin ningún problema en dicha materia, puesto que, de no ser así, la ley sencillamente no se aplica y el Servicio se atiene a los plazos comunes, sin otra valla que la prescripción de las respectivas acciones. Lo anterior se desprende de modo indubitable del Nº 3 del artículo único de dicha ley, que dispone que El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número 1º, el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de examen o verificación conforme a dicho número; en los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el Nº 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación señalada en dicho número;
15º) Que, como se advierte, el precepto es categórico y, en estos autos, nos encontramos con un contribuyente a quien se le han objetado las facturas estimándoselas irregulares, especialmente en lo tocante a los proveedores. Los reparos se hicieron ya en las liquidaciones, como se advierte de fs.1 y 2, y ello resulta bastante para que el contribuyente quede excluido de los beneficios a que se refiere la sindicada Ley, porque al cuestionarse las facturas de que se trata, claramente se está aludiendo a la figura penal consagrada en el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, independientemente de si se ha perseguido la responsabilidad penal de alguna persona, porque, contrariamente a lo sostenido en el recurso, no es requisito que la condición de no fidedigna, irregular, falsa o cualquier otra que revele falta de fe, sea judicialmente declarada, porque ello implicaría la tramitación de un procedimiento judicial penal, cuestión impracticable, porque en la especie es otro el objetivo, y el contribuyente dispone de los medios de prueba que le otorgan tanto el Código Tributario, como el Código de Procedimiento Civil por remisión de aquél- además de lo prescrito al respecto en leyes especiales, y la carga de la prueba corresponde siempre, por establecerlo expresamente el artículo 21 del Código primeramente señalado, al contribuyente, lo que en el presente caso no hizo, según se explicó y quedó establecido por los jueces del fondo. En conclusión, el recurrente no puede disfrutar de los beneficios contemplados en la Ley Nº 18.320;
16º) Que, en lo tocante al D.L. Nº 825, sobre IVA, en que el recurso se limitó a formular aseveraciones de orden general, mencionando de pasada su artículo 23 Nº 5, hay que recordar que dicho precepto rompe la regla general del crédito fiscal que establece el inciso primero. En efecto, prescribe dicho artículo que Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: . Posteriormente viene su Nº 1º, que entrega normas sobre dicho crédito, y los números siguientes, las excepciones. El Nº 5 niega el referido beneficio cuando los impuestos se recarguen o retengan en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que haya sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. En seguida se establece una excepción, con determinados requisitos y se prevé también el caso de objeción de facturas con posterioridad al pago, en que el comprador o beneficiario pierde también el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite, a satisfacción del Servicio, cuatro requisitos y, el de la letra d) se refiere a la prueba de La efectividad de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio así lo solicite;
17º) Que todo lo anterior no es sino una consecuencia del sistema del IVA, puesto que el crédito fiscal opera contra el débito generado, dado que si éste no se ha enterado en arcas fiscales, no surge el correspondiente crédito, lo que deriva de las normas sobre obligaciones del Derecho Civil, y ello es así de acuerdo al nuevo texto del inciso penúltimo del Nº 5 en cuestión que dispone que No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.
Por otro lado, la circunstancia de que las irregularidades provengan de los proveedores o vendedores, no exime la responsabilidad del contribuyente, porque precisamente la ley que ha invocado le entrega las herramientas para ponerse a cubierto de engaños que pueda sufrir suponiéndolo un contribuyente de buena fe- lo que en el presente caso no hizo, porque no cumplió con el requisito impuesto por el Servicio y en base a la ley, de acreditar la efectividad de las operaciones que se cuestionan, lo que quedó sentado como hecho inamovible de la causa, según se adelantó;
18º) Que en mérito de lo reflexionado y concluido, se hace innecesario entrar a analizar más a fondo el problema, porque ello basta para desechar también este medio de impugnación legal-procesal.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765, 766, 767, 768, 805 y 806 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechazan los recursos de casación en la forma y en el fondo deducidos en lo principal y primer otrosí, respectivamente, del escrito de fs.162, contra la sentencia de cinco de octubre del año dos mil uno, escrita a fs.160.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Yurac.
Rol Nº 4.589-2.001.
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