Sentencia Corte Suprema
Santiago, primero de septiembre del año dos mil tres.
Vistos:
En estos autos rol Nº 1359-02, el contribuyente don Miguel Berenguer Quera dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Talca, confirmatoria de la primera instancia, del Tribunal Tributario de la misma ciudad, que no hizo lugar al reclamo, confirmando las liquidaciones números 34 a 40, de 27 de enero de 1999. Dichas liquidaciones corresponden a diferencias de Impuesto al Valor Agregado, por los períodos tributarios de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, marzo, junio de 1995 y diciembre de 1997, originadas en el rechazo de créditos fiscales respaldados con facturas estimadas no fidedignas y/o falsas.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
1º ) Que el recurso denuncia la infracción del artículo 200 del Código Tributario, de disposiciones de la Ley Nº 18. 320 y del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825, en relación con los artículos 1698 y siguientes del Código Civil.
En cuanto a la primera norma, se dice que se interpreta y aplica en forma errónea, al ampliar el plazo de revisión de 3 a 6 años y, en tanto, aplicando estrictamente la misma, se debió declarar prescritas las liquidaciones impugnadas, por haber transcurrido más de tres años desde la fecha de notificación de las mismas, haciendo el fallo errada interpretación del precepto, al presumir que las declaraciones presentadas por el contribuyente son maliciosamente falsas y que por ello rigen los plazos de su inciso segundo, ya que el hecho de que una declaración tenga ese carácter debe ser acreditado por quien lo invoca, o sea, el Servicio de Impuestos Internos.
Añade que la falta de cumplimiento de los requisitos que impone el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 no transforma en falsa una factura, sino que sólo la priva del derecho a utilizar el crédito fiscal que ella conlleva y, para aplicar el inciso segundo del artículo 200 del Código de la especialidad, el Servicio debió probar que se contabilizaron facturas falsas y que ello se hizo con conocimiento y en forma deliberada, sabiendo la falsedad de las facturas con el fin preciso de aumentar el verdadero monto de los créditos a que tenía derecho o para conducir a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía. Este hecho, que estima relevante, que se contiene como elemento del tipo del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, no está acreditado y al tribunal le está prohibido presumir un dolo específico.
Ni siquiera la existencia de un proceso de reclamación de multa por estos mismos hechos autoriza a considerar las declaraciones de impuestos presentadas como maliciosamente falsas, más aun cuando la multa fue dejada sin efecto en los autos rol Nº 56. 120, agrega;
2º ) Que el recurrente asevera que se incurrió en error de derecho al confirmarse el fallo de primera instancia y considerar que el plazo de prescripción aplicable a las liquidaciones impugnadas es el del inciso segundo del artículo 200 del Código de la especialidad, ya que está reconocido que la declaración fue presentada y no está probado que ella fuere maliciosamente falsa, no versando la litis sobre el no pago de impuestos, sino sobre la procedencia o no de la utilización de crédito fiscal por parte del recurrente, que presentó declaraciones dentro de plazo y ha pagado los impuestos que esas declaraciones arrojaban;
3º ) Que, en seguida, el recurso estima infringida la Ley Nº 18. 320, por interpretación y aplicación errada. Señala que el número 1 de su artículo único permite una revisión de los últimos doce meses y el Nº 4 otorga un plazo fatal de tres meses para citar para efectos del artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación que se ha realizado, norma que se estima se ha dejado de aplicar. El supuesto de haber sido sancionado con pena corporal es falso y establecido en la causa rol Nº 56. 213, que declaró prescrita la acción fiscal para perseguir el pago de la multa, causa por infracción al artículo 97 Nº 4, basado en los mismos antecedentes de las liquidaciones.
Hace luego mención a la circular número 32 de julio de 1984 y dice que de acuerdo con lo anterior, el plazo del servicio para liquidar caducaba el 6 de enero de 1998. Por ende la sentencia, aplicando la norma, debió anular todas las liquidaciones, por haberse generado en un proceso viciado que el Servicio no podía desconocer y además, las liquidaciones generadas son nulas por prescripción;
4º ) Que, asimismo, el recurrente señala que se cometió error de derecho por el fallo confirmatorio, al interpretar y aplicar erróneamente el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 y restarle valor probatorio a los documentos presentados en la etapa procesal del caso, en relación con los artículos 1698 y siguientes del Código Civil. Añade que el inciso primero de aquella norma establece los casos en que no hay derecho al crédito fiscal y sólo una vez que se hubieren establecido esos hechos por los medios de prueba que la ley establece, procedía exigirle que acreditara los requisitos copulativos que se mencionan en la misma norma. Al efecto, afirma, acompañó documentación sustentatoria que acredita que las facturas son fidedignas, cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y que fueron otorgadas por contribuyentes de IVA, agregándose al proceso los originales de las facturas impugnadas, sin que se haya acreditado que estas sean no fidedignas o falsas. Los defectos atribuidos a las facturas rechazadas no traen aparejados la pérdida del crédito fiscal, por lo que en caso alguno se pudo exigir los requisitos copulativos del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825, lo que sólo resultaba procedente en los supuestos del inciso primero de dicha norma. Añade que la contabilización de facturas irregulares no está contemplada como presupuesto fáctico para negar derecho al crédito fiscal y exigir acreditaciones para conservarlo;
5º ) Que el recurso estima que la correcta interpretación del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 habría hecho concluir que las irregularidades imputadas no autorizan al Servicio para suspender el Derecho al Crédito Fiscal. Además, que se ponderó equivocadamente la prueba documental que rindió, que desvirtúa las imputaciones del Servicio y que no basta para desestimarla sostener que al no acreditarse la efectividad de las operaciones las facturas son falsas o irregulares.
El artículo 2 del Código Tributario hace aplicables al procedimiento tributario las normas del Derecho Común y en materia probatoria está además, del artículo 21 del Código Tributario, los artículos 1698 del Código Civil y los siguientes, en especial 1700, 1702 y 1706 en relación con el valor probatorio que el tribunal debe dar a las probanzas rendidas en juicio, normas que no han sido aplicadas en forma correcta, incurriéndose en error de derecho al restar mérito probatorio a los instrumentos públicos emanados del propio Servicio o del Servicio de Tesorerías y a los demás documentos que prueban que no se dan los supuestos para privar del Derecho a crédito fiscal a las facturas que se objetaron, lo que importa una vulneración de las normas reguladoras de la prueba, dice;
6º ) Que, al explicar la forma como los errores denunciados han influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, el recurrente señala que merced a ellos se pudo confirmar la de primera instancia. De haberse dado recta aplicación a las normas infringidas, se habría establecido que procedía anular las liquidaciones, ya por aplicación de la Ley Nº 18. 320, ya por prescripción ordinaria del artículo 200 del Código Tributario o por no darse los supuestos legales del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 para quitar el derecho al crédito fiscal a las facturas impugnadas de irregulares.
Además, de haberse dado recta aplicación a las normas reguladoras de la prueba, se habría establecido que las liquidaciones resultaban improcedentes, por cuanto los documentos acompañados demuestran el error en que incurrió el tribunal al calificar de falsas las facturas impugnadas de irregulares;
7º ) Que, en relación con el primero de los errores de derecho planteados, cabe mencionar en primer lugar, que las liquidaciones fueron giradas por diferencias de impuestos relativas al D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, producto de utilización de crédito fiscal amparada en facturas que se estimaron falsas, irregulares y sin respaldo documentario, registradas en el Libro de Compras y declaradas en los formularios 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual. Respecto de dos emisores, no se acreditó ni el pago de dichas operaciones ni su efectividad material. Respecto de otro de los emisores, se aportó copia de un cheque, emitido al portador y no cobrado por el supuesto emisor;
En las mismas liquidaciones ya se indicó que se incurrió en infracción tributaria sancionada con pena corporal;
8º ) Que en el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, abordó esta materia en el motivo noveno, señalando que en el considerando anterior se refutan las alegaciones de inaplicabilidad del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, al comprobarse las irregularidades cuestionadas. Además, en el motivo vigésimo, dejó sentado como hecho de la causa, que las facturas adolecen de las faltas señaladas en las liquidaciones de autos e informe del fiscalizador, lo que no ha sido desvirtuado por el recurrente.
También se dice, en el considerando vigésimo cuarto, que... las facturas respaldatorias del crédito fiscal impugnado no cumplen con las leyes, reglamentos e instrucciones que las regulan, para que puedan ser considerados documentos tributariamente valederos;
9º ) Que, en fin, en el motivo vigésimo quinto del referido fallo de primera instancia, se estima configurada la situación del artículo 200, inciso segundo, del Código Tributario porque las declaraciones presentadas por el reclamante se encuentran respaldadas con facturas falsas y/o no fidedignas;
10º ) Que el artículo 200 del Código Tributario prescribe en su primer inciso que El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Y en el inciso segundo, que El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
Como se advierte de lo transcrito, en la especie se trata de liquidaciones de impuestos, esto es, se trata de un asunto tributario civil, de tal manera que la expresión maliciosamente falsa que en el precepto se contiene también tiene ese carácter y no el de malicia tributario-penal, la que contiene un elemento subjetivo que efectivamente debe probarse, por ser distinto del dolo general a que se refiere el artículo 1º del Código Penal;
11º ) Que, ampliando lo anteriormente expresado, tal como lo ha dicho reiteradamente esta Corte Suprema en los asuntos de similar tipo de que ha conocido, la malicia requerida, en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario de orden tributario-civil, puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario, cuanto en la jurisdiccional y una vez imputada ella al contribuyente, por hechos determinados, debe ser éste, por mandato expreso del artículo 21 del mismo Código, el que ha de desvirtuarla.
En la especie, tal como se deduce de lo que se expuso previamente, ya en la etapa administrativa se le imputó que se trataba de tributos amparados en facturas falsas, irregulares y sin respaldo documentario.
Tales acusaciones, no desvirtuadas durante el procedimiento de reclamación tributaria, fueron confirmadas como hechos de la causa por la sentencia de primera instancia, confirmada por la de segunda, de tal manera que el plazo de prescripción, necesariamente debe alzarse de tres a seis años y, al así resolverlo los jueces del fondo, no han cometido error de derecho ni han vulnerado la ley.
Por lo mismo, carece en el presente proceso, de toda trascendencia que en el proceso penal paralelo se hubiere dictado resolución declarando prescrita la acción;
12º ) Que, en torno a la segunda materia planteada, este tribunal de casación también se ha pronunciado en diversas ocasiones, manifestando que la Ley Nº 18. 320, como su denominación lo indica: Establece normas que incentivan el cumplimiento tributario se aplica tan sólo a los contribuyentes con su situación tributaria correcta.
Establece que El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el Decreto Ley Nº 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas y efectivamente, en el número 1 hace referencia al plazo del artículo 63 del Código Tributario.
Sin embargo, el número 3º de este precepto dispone que El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número 1º ,... en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal. Este último es el caso de autos, en que los hechos perpetrados por el contribuyente, como surge del proceso y como él mismo lo ha reconocido en el recurso, habiendo sido objeto de un proceso por ello, constituyen hechos sancionados en el artículo 97 número 4 del Código Tributario.
Hay que destacar que el precepto exige que las infracciones tributarias sean sancionadas con pena corporal y no que se haya impuesto efectivamente una sanción, pues en este caso nunca se podría estimar que concurre la circunstancia anotada, del número 3 del artículo único de la Ley Nº 18. 320 pues siempre se debería esperar hasta obtener una sentencia condenatoria ejecutoriada. El precepto sólo exige que los hechos tipifiquen infracción de la clase indicada, lo que en la especie concurre, según ha quedado explicado en los motivos precedentes de este fallo, en que hubo presentación de documentación falsa o no fidedigna, lo que quedó sentado como hecho de la causa, por lo que no se puede discutir, especialmente en el presente caso en que no se invocaron leyes reguladoras de la prueba que establezcan parámetros fijos de apreciación;
13º ) Que, en torno al último capítulo de la casación, cabe comenzar su análisis recordando que la norma estimada infringida otorga el derecho a hacer uso del crédito fiscal, contra el débito fiscal determinado por un mismo período tributario.
El número 5º de dicho precepto, sin embargo, establece que No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos.... Estos requisitos se establecen en las letras a) y b). Prosigue el precepto señalando que Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del Servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho servicio, lo siguiente:.... A continuación, se establecen cuatro severos requisitos, siendo el último que se pruebe la efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite;
14º ) Que bastaría lo transcrito para desechar las alegaciones del recurrente, por ser lo suficientemente explicativo respecto de su situación.
No obstante, puede añadirse que su caso es precisamente uno de los que establece el precepto en cuestión, puesto que en la especie se trata de facturas no fidedignas o falsas, lo que quedó suficientemente probado y establecido como hecho de la causa, no desvirtuado, según el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, como ya quedó dicho en anteriores motivos de esta sentencia;
15º ) Que a este respecto, el fallo de primer grado indicó que el recurrente no acreditó el cumplimiento cabal de los requisitos establecidos en el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 y los demás que se indican en su motivo vigésimo primero, respecto a las facturas impugnadas en las liquidaciones antes referidas.
Esto es, estando establecida la calidad de falsos o no fidedignos de los documentos de que se trata, y habiendo señalado la sentencia que el recurrente no desvirtuó las imputaciones del Servicio, la única forma como este tribunal de casación podría variar los hechos sería a través de la denuncia de leyes reguladoras de la prueba que establezcan parámetros fijos de apreciación, lo que no ha ocurrido.
Hay que indicar, en relación con lo mismo, que las normas señaladas por el contribuyente en su casación, sólo fueron mencionadas, pero no se desarrollaron alegaciones respecto de como se produjo la infracción de cada una de ellas, lo que impide a este tribunal su análisis pormenorizado. En todo caso, cabe recordar que el peso de la prueba en materia tributaria corresponde al contribuyente, según la norma del artículo 21 del Código Tributario, por lo que el artículo 1698 del Código Civil, invocado, carece de aplicación en esta materia, por referirse a la prueba de las obligaciones civiles;
16º ) Que todo lo anteriormente expuesto resulta suficiente para concluir que no se han producido las vulneraciones de ley ni errores de derecho denunciados, por lo que el recurso se rechaza.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 112, contra la sentencia de veintinueve de enero del año dos mil dos, escrita a fs. 110.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Espejo.
Rol Nº 1359-2002.
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez, Sr. Domingo Yurac, Sr. Humberto Espejo, Srta. María Antonia Morales y el Sr. Adalis Oyarzún. No firma el Ministro Sr. Oyarzún, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso.
30996
Santiago, primero de septiembre del año dos mil tres.
Vistos:
En estos autos rol Nº 1359-02, el contribuyente don Miguel Berenguer Quera dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Talca, confirmatoria de la primera instancia, del Tribunal Tributario de la misma ciudad, que no hizo lugar al reclamo, confirmando las liquidaciones números 34 a 40, de 27 de enero de 1999. Dichas liquidaciones corresponden a diferencias de Impuesto al Valor Agregado, por los períodos tributarios de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, marzo, junio de 1995 y diciembre de 1997, originadas en el rechazo de créditos fiscales respaldados con facturas estimadas no fidedignas y/o falsas.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
1º ) Que el recurso denuncia la infracción del artículo 200 del Código Tributario, de disposiciones de la Ley Nº 18. 320 y del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825, en relación con los artículos 1698 y siguientes del Código Civil.
En cuanto a la primera norma, se dice que se interpreta y aplica en forma errónea, al ampliar el plazo de revisión de 3 a 6 años y, en tanto, aplicando estrictamente la misma, se debió declarar prescritas las liquidaciones impugnadas, por haber transcurrido más de tres años desde la fecha de notificación de las mismas, haciendo el fallo errada interpretación del precepto, al presumir que las declaraciones presentadas por el contribuyente son maliciosamente falsas y que por ello rigen los plazos de su inciso segundo, ya que el hecho de que una declaración tenga ese carácter debe ser acreditado por quien lo invoca, o sea, el Servicio de Impuestos Internos.
Añade que la falta de cumplimiento de los requisitos que impone el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 no transforma en falsa una factura, sino que sólo la priva del derecho a utilizar el crédito fiscal que ella conlleva y, para aplicar el inciso segundo del artículo 200 del Código de la especialidad, el Servicio debió probar que se contabilizaron facturas falsas y que ello se hizo con conocimiento y en forma deliberada, sabiendo la falsedad de las facturas con el fin preciso de aumentar el verdadero monto de los créditos a que tenía derecho o para conducir a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía. Este hecho, que estima relevante, que se contiene como elemento del tipo del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, no está acreditado y al tribunal le está prohibido presumir un dolo específico.
Ni siquiera la existencia de un proceso de reclamación de multa por estos mismos hechos autoriza a considerar las declaraciones de impuestos presentadas como maliciosamente falsas, más aun cuando la multa fue dejada sin efecto en los autos rol Nº 56. 120, agrega;
2º ) Que el recurrente asevera que se incurrió en error de derecho al confirmarse el fallo de primera instancia y considerar que el plazo de prescripción aplicable a las liquidaciones impugnadas es el del inciso segundo del artículo 200 del Código de la especialidad, ya que está reconocido que la declaración fue presentada y no está probado que ella fuere maliciosamente falsa, no versando la litis sobre el no pago de impuestos, sino sobre la procedencia o no de la utilización de crédito fiscal por parte del recurrente, que presentó declaraciones dentro de plazo y ha pagado los impuestos que esas declaraciones arrojaban;
3º ) Que, en seguida, el recurso estima infringida la Ley Nº 18. 320, por interpretación y aplicación errada. Señala que el número 1 de su artículo único permite una revisión de los últimos doce meses y el Nº 4 otorga un plazo fatal de tres meses para citar para efectos del artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación que se ha realizado, norma que se estima se ha dejado de aplicar. El supuesto de haber sido sancionado con pena corporal es falso y establecido en la causa rol Nº 56. 213, que declaró prescrita la acción fiscal para perseguir el pago de la multa, causa por infracción al artículo 97 Nº 4, basado en los mismos antecedentes de las liquidaciones.
Hace luego mención a la circular número 32 de julio de 1984 y dice que de acuerdo con lo anterior, el plazo del servicio para liquidar caducaba el 6 de enero de 1998. Por ende la sentencia, aplicando la norma, debió anular todas las liquidaciones, por haberse generado en un proceso viciado que el Servicio no podía desconocer y además, las liquidaciones generadas son nulas por prescripción;
4º ) Que, asimismo, el recurrente señala que se cometió error de derecho por el fallo confirmatorio, al interpretar y aplicar erróneamente el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 y restarle valor probatorio a los documentos presentados en la etapa procesal del caso, en relación con los artículos 1698 y siguientes del Código Civil. Añade que el inciso primero de aquella norma establece los casos en que no hay derecho al crédito fiscal y sólo una vez que se hubieren establecido esos hechos por los medios de prueba que la ley establece, procedía exigirle que acreditara los requisitos copulativos que se mencionan en la misma norma. Al efecto, afirma, acompañó documentación sustentatoria que acredita que las facturas son fidedignas, cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y que fueron otorgadas por contribuyentes de IVA, agregándose al proceso los originales de las facturas impugnadas, sin que se haya acreditado que estas sean no fidedignas o falsas. Los defectos atribuidos a las facturas rechazadas no traen aparejados la pérdida del crédito fiscal, por lo que en caso alguno se pudo exigir los requisitos copulativos del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825, lo que sólo resultaba procedente en los supuestos del inciso primero de dicha norma. Añade que la contabilización de facturas irregulares no está contemplada como presupuesto fáctico para negar derecho al crédito fiscal y exigir acreditaciones para conservarlo;
5º ) Que el recurso estima que la correcta interpretación del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 habría hecho concluir que las irregularidades imputadas no autorizan al Servicio para suspender el Derecho al Crédito Fiscal. Además, que se ponderó equivocadamente la prueba documental que rindió, que desvirtúa las imputaciones del Servicio y que no basta para desestimarla sostener que al no acreditarse la efectividad de las operaciones las facturas son falsas o irregulares.
El artículo 2 del Código Tributario hace aplicables al procedimiento tributario las normas del Derecho Común y en materia probatoria está además, del artículo 21 del Código Tributario, los artículos 1698 del Código Civil y los siguientes, en especial 1700, 1702 y 1706 en relación con el valor probatorio que el tribunal debe dar a las probanzas rendidas en juicio, normas que no han sido aplicadas en forma correcta, incurriéndose en error de derecho al restar mérito probatorio a los instrumentos públicos emanados del propio Servicio o del Servicio de Tesorerías y a los demás documentos que prueban que no se dan los supuestos para privar del Derecho a crédito fiscal a las facturas que se objetaron, lo que importa una vulneración de las normas reguladoras de la prueba, dice;
6º ) Que, al explicar la forma como los errores denunciados han influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, el recurrente señala que merced a ellos se pudo confirmar la de primera instancia. De haberse dado recta aplicación a las normas infringidas, se habría establecido que procedía anular las liquidaciones, ya por aplicación de la Ley Nº 18. 320, ya por prescripción ordinaria del artículo 200 del Código Tributario o por no darse los supuestos legales del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 para quitar el derecho al crédito fiscal a las facturas impugnadas de irregulares.
Además, de haberse dado recta aplicación a las normas reguladoras de la prueba, se habría establecido que las liquidaciones resultaban improcedentes, por cuanto los documentos acompañados demuestran el error en que incurrió el tribunal al calificar de falsas las facturas impugnadas de irregulares;
7º ) Que, en relación con el primero de los errores de derecho planteados, cabe mencionar en primer lugar, que las liquidaciones fueron giradas por diferencias de impuestos relativas al D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, producto de utilización de crédito fiscal amparada en facturas que se estimaron falsas, irregulares y sin respaldo documentario, registradas en el Libro de Compras y declaradas en los formularios 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual. Respecto de dos emisores, no se acreditó ni el pago de dichas operaciones ni su efectividad material. Respecto de otro de los emisores, se aportó copia de un cheque, emitido al portador y no cobrado por el supuesto emisor;
En las mismas liquidaciones ya se indicó que se incurrió en infracción tributaria sancionada con pena corporal;
8º ) Que en el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, abordó esta materia en el motivo noveno, señalando que en el considerando anterior se refutan las alegaciones de inaplicabilidad del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, al comprobarse las irregularidades cuestionadas. Además, en el motivo vigésimo, dejó sentado como hecho de la causa, que las facturas adolecen de las faltas señaladas en las liquidaciones de autos e informe del fiscalizador, lo que no ha sido desvirtuado por el recurrente.
También se dice, en el considerando vigésimo cuarto, que... las facturas respaldatorias del crédito fiscal impugnado no cumplen con las leyes, reglamentos e instrucciones que las regulan, para que puedan ser considerados documentos tributariamente valederos;
9º ) Que, en fin, en el motivo vigésimo quinto del referido fallo de primera instancia, se estima configurada la situación del artículo 200, inciso segundo, del Código Tributario porque las declaraciones presentadas por el reclamante se encuentran respaldadas con facturas falsas y/o no fidedignas;
10º ) Que el artículo 200 del Código Tributario prescribe en su primer inciso que El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Y en el inciso segundo, que El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
Como se advierte de lo transcrito, en la especie se trata de liquidaciones de impuestos, esto es, se trata de un asunto tributario civil, de tal manera que la expresión maliciosamente falsa que en el precepto se contiene también tiene ese carácter y no el de malicia tributario-penal, la que contiene un elemento subjetivo que efectivamente debe probarse, por ser distinto del dolo general a que se refiere el artículo 1º del Código Penal;
11º ) Que, ampliando lo anteriormente expresado, tal como lo ha dicho reiteradamente esta Corte Suprema en los asuntos de similar tipo de que ha conocido, la malicia requerida, en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario de orden tributario-civil, puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario, cuanto en la jurisdiccional y una vez imputada ella al contribuyente, por hechos determinados, debe ser éste, por mandato expreso del artículo 21 del mismo Código, el que ha de desvirtuarla.
En la especie, tal como se deduce de lo que se expuso previamente, ya en la etapa administrativa se le imputó que se trataba de tributos amparados en facturas falsas, irregulares y sin respaldo documentario.
Tales acusaciones, no desvirtuadas durante el procedimiento de reclamación tributaria, fueron confirmadas como hechos de la causa por la sentencia de primera instancia, confirmada por la de segunda, de tal manera que el plazo de prescripción, necesariamente debe alzarse de tres a seis años y, al así resolverlo los jueces del fondo, no han cometido error de derecho ni han vulnerado la ley.
Por lo mismo, carece en el presente proceso, de toda trascendencia que en el proceso penal paralelo se hubiere dictado resolución declarando prescrita la acción;
12º ) Que, en torno a la segunda materia planteada, este tribunal de casación también se ha pronunciado en diversas ocasiones, manifestando que la Ley Nº 18. 320, como su denominación lo indica: Establece normas que incentivan el cumplimiento tributario se aplica tan sólo a los contribuyentes con su situación tributaria correcta.
Establece que El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el Decreto Ley Nº 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas y efectivamente, en el número 1 hace referencia al plazo del artículo 63 del Código Tributario.
Sin embargo, el número 3º de este precepto dispone que El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número 1º ,... en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal. Este último es el caso de autos, en que los hechos perpetrados por el contribuyente, como surge del proceso y como él mismo lo ha reconocido en el recurso, habiendo sido objeto de un proceso por ello, constituyen hechos sancionados en el artículo 97 número 4 del Código Tributario.
Hay que destacar que el precepto exige que las infracciones tributarias sean sancionadas con pena corporal y no que se haya impuesto efectivamente una sanción, pues en este caso nunca se podría estimar que concurre la circunstancia anotada, del número 3 del artículo único de la Ley Nº 18. 320 pues siempre se debería esperar hasta obtener una sentencia condenatoria ejecutoriada. El precepto sólo exige que los hechos tipifiquen infracción de la clase indicada, lo que en la especie concurre, según ha quedado explicado en los motivos precedentes de este fallo, en que hubo presentación de documentación falsa o no fidedigna, lo que quedó sentado como hecho de la causa, por lo que no se puede discutir, especialmente en el presente caso en que no se invocaron leyes reguladoras de la prueba que establezcan parámetros fijos de apreciación;
13º ) Que, en torno al último capítulo de la casación, cabe comenzar su análisis recordando que la norma estimada infringida otorga el derecho a hacer uso del crédito fiscal, contra el débito fiscal determinado por un mismo período tributario.
El número 5º de dicho precepto, sin embargo, establece que No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos.... Estos requisitos se establecen en las letras a) y b). Prosigue el precepto señalando que Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del Servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho servicio, lo siguiente:.... A continuación, se establecen cuatro severos requisitos, siendo el último que se pruebe la efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite;
14º ) Que bastaría lo transcrito para desechar las alegaciones del recurrente, por ser lo suficientemente explicativo respecto de su situación.
No obstante, puede añadirse que su caso es precisamente uno de los que establece el precepto en cuestión, puesto que en la especie se trata de facturas no fidedignas o falsas, lo que quedó suficientemente probado y establecido como hecho de la causa, no desvirtuado, según el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, como ya quedó dicho en anteriores motivos de esta sentencia;
15º ) Que a este respecto, el fallo de primer grado indicó que el recurrente no acreditó el cumplimiento cabal de los requisitos establecidos en el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 y los demás que se indican en su motivo vigésimo primero, respecto a las facturas impugnadas en las liquidaciones antes referidas.
Esto es, estando establecida la calidad de falsos o no fidedignos de los documentos de que se trata, y habiendo señalado la sentencia que el recurrente no desvirtuó las imputaciones del Servicio, la única forma como este tribunal de casación podría variar los hechos sería a través de la denuncia de leyes reguladoras de la prueba que establezcan parámetros fijos de apreciación, lo que no ha ocurrido.
Hay que indicar, en relación con lo mismo, que las normas señaladas por el contribuyente en su casación, sólo fueron mencionadas, pero no se desarrollaron alegaciones respecto de como se produjo la infracción de cada una de ellas, lo que impide a este tribunal su análisis pormenorizado. En todo caso, cabe recordar que el peso de la prueba en materia tributaria corresponde al contribuyente, según la norma del artículo 21 del Código Tributario, por lo que el artículo 1698 del Código Civil, invocado, carece de aplicación en esta materia, por referirse a la prueba de las obligaciones civiles;
16º ) Que todo lo anteriormente expuesto resulta suficiente para concluir que no se han producido las vulneraciones de ley ni errores de derecho denunciados, por lo que el recurso se rechaza.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 112, contra la sentencia de veintinueve de enero del año dos mil dos, escrita a fs. 110.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Espejo.
Rol Nº 1359-2002.
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez, Sr. Domingo Yurac, Sr. Humberto Espejo, Srta. María Antonia Morales y el Sr. Adalis Oyarzún. No firma el Ministro Sr. Oyarzún, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso.
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